对于企业未设立研发部门，存在研发活动与经营管理活动混合情况下，划分研发活动与经营管理活动人工费用主要依据为人员相关活动的工时记录。特别是对于研发活动与经营管理活动必须划分清楚，合理分配，并保留分配计算过程。
企业的研发活动是将人的智力成果转化为创造性技术成果或者实质性提升技术手段的系统性活动，企业的研发活动体现了人智慧的转化过程。知识可以无价，但人能创造出有价值的产物，而财务核算下的企业研发活动必须要“明码标价”，人的知识劳动也需要被正确计量，衡量人知识劳动最直观的标准是工资或者劳务费，本文将共同探讨企业研发活动中人工费用的计量与归集相关问题。
研发人员的范围
要核算好研发活动人工费用，首先应区分好什么样的人可归类为研发人员。
财税[2015]119号文件：
对企业研发活动中人员人工费用的基本定义为：直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
文件中将研发人员分类为“直接从事研发活动人员”与“外聘研发人员”两类，但这两者该如何区别？
国家税务总局公告【2017】年第40号规定：
外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
因此，“直接从事研发活动人员”包括与企业签订劳务合同的正式员工，也包括通过劳务派遣协议聘用，但由企业直接支付工资薪酬的人员。
人工费用的范畴
明确了研发活动中人的范围，那么研发人员产生的费用范畴又在哪里呢？
在财税[2015]119号文件中需要注意的限制条件是，人工费用仅包括人员工资及五险一金，像企业经营活动中常见的福利费、补充养老保险、补充医疗保险不属于研发费用加计扣除人工费用范畴，应属于研发支出的其他相关费用类目。
同时国家税务总局公告【2017】年第40号规定，工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出；接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。
人工费用的分配方法
企业研发出的技术成果包含了人的知识劳动，从性质上讲，工资作为衡量人知识劳动的标准，应作为构成技术成果价值的一部分。但对于企业财务核算来讲，在基于谨慎原则、划分收益性支出与资本性支出原则下，《企业会计准则》将研发活动区分为研究阶段支出与开发阶段支出。虽然对研发活动支出费用化与资本化的界定很难区分，但是多数企业的问题主要体现在对研发活动与生产经营活动的有效划分。
本文认为做好对研发活动与生产经营活动有效划分的关键在于企业对于研发活动的内部控制管理，首当其冲是研发活动的立项管理，需要做好以下相关工作：
（1）项目研究内容；
（2）采用的研究方法；
（3）研究人员及分工；
（4）项目进度安排；
（5）研发费用预算。
尽管现行研发费用加计扣除政策采用资料留存备查方式，取消了科技局复核认定环节，但企业未做好研发活动立项管理的起始工作，如后期被核查将缺少对研发活动支出佐证的凭据，可能将面临直接被认定未不符合研发费用加计扣除条件的风险。
对于企业未设立研发部门，存在研发活动与经营管理活动混合情况下，划分研发活动与经营管理活动人工费用主要依据为人员相关活动的工时记录。假如企业内部管理制度不太健全，不能直接划分对应工时，可采用剔除法计算研发人员从事研发活动工时，即全年总工时减去从事管理活动工时，管理活动工时确认依据可以是董事会会议记录、办公会会议记录、管理费用报销凭据等相关文件记录。
对于研发人员从事多个项目的费用分配计算方法，可按单个研发项目汇总工时占该研发人员所有研发项目累计工时的比例进行费用分摊。
人工费用分配计算
国家税务总局公告【2017】年第40号规定：
直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
例如某传感器制造A企业技术高管甲，负责LS001、LS002两个项目的研发工作并还负责某一生产制造车间的生产管理工作，高管甲2021年度薪酬合计90万元，A企业对高管甲的年度工时记录为2000小时，其中从事项目研发工作1200小时（其中LS001项目400小时、LS002项目800小时），车间管理工时为800小时。
那么在计算A企业2021年度可加计扣除的研发活动人工费用时，其中高管甲车间日常管理活动对应的90×（800/2000）=36万元不得加计扣除，LS001研发项目可分配的人工费用为54×（400/1200）=18万元，LS002研发项目可分配的人工费用为54×（800/1200）=36万元。
假如仅知高管甲从事项目研发工作1200小时，无法区分从事LS001项目与LS002项目具体工时，LS001项目2021年度实际研发天数为120天，LS002项目2021年度实际研发天数为180天。LS001研发项目可分配的人工费用为54×120/（120 180）=21.6万元，LS002研发项目可分配的人工费用为54×180/（120 180）=32.4万元。
特别问题
企业临时聘请的技术专家，签订了《技术服务合同》，企业支付给专家个人的劳务报酬属于“外聘研发人员的劳务费用”，还是归类于研发活动“其他相关费用”？
根据国家税务总局公告【2017】年第40号对外聘研发人员的规定，必须是与企业或者劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）的人员才属于研发活动“人工费用”归集范畴。所以，通过签订《技术服务合同》支付给技术专家的劳务报酬应归集为研发支出“其他相关费用”类目，该类费用受限于不得超过可加计扣除研发费用总额10%的硬性规定（高新技术企业该项费用不超过研发总费用总额20%）。
总结
企业在进行研发支出核算时，需要加强财务管理工作，如不设置专账核算，也应该做到研发项目、各类费用类别划分清晰合理，金额计量准确。特别是对于研发活动与经营管理活动必须划分清楚，合理分配，并保留分配计算过程。企业在享受研发费用加计扣除优惠政策的同时，必然也需要付出内部管理与财务核算的对应成本。
作者：必信天诚· 吴艾津 来源：税律风云
